Директор-единственный учредитель, трудовой договор и налог на прибыль.

Руководитель организации являющийся ее единственным учредителем, не может сам себе начислять и выплачивать зарплату. Соответственно, он не вправе учитывать в составе расходов на оплату труда зарплату, выплаченную самому себе. Об этом сообщил Минфин России в письме от 19.02.15 № 03-11-06/2/7790, тем самым подтвердив свою позицию по данному вопросу (изложенную ранее в письме 17.10.2014 № 03-11-11/52558).

1. Вопрос о трудовом договоре с руководителем, который является единственным участником организации
(т. е. фактически ее собственником), второй десяток лет является предметом постоянных споров. Причем, подход контролирующих органов к ответу на этот вопрос менялся неоднократно.

Начало спорам положило само вступление в силу в 2002 году Трудового кодекса, который четко зафиксировал обязательность письменной формы трудового договора со всеми работниками без исключений. Тогда большинство дискуссий заканчивались выводом, что с руководителем надо заключать письменный трудовой договор, даже если этот руководитель является собственником организации. Вопрос состоял лишь в том, как это правильно сделать: какой датой, кто подписывает и т д.

Роструд, выпустив очередное письмо от 06.03.2013 № 177-6-1 (ранее аналогичная позиция содержалась в письме от 28.12.2006 № 2262-6-1), объявил, что трудовой договор с руководителем-собственником заключать не надо. Авторы, как и в 2006 году, ссылались на статью 273 гл. 43 «Особенности регулирования труда руководителя организации и членов коллегиального исполнительного органа организации» ТК РФ, указывая на невозможность заключения трудового договора с самим собой. Тогда как суть правовых положений статьи 273 ТК РФ заключается в другом. Глава, в которой расположена эта статья, устанавливает гарантии для руководителя, в том числе, и наемного. А единственный участник не нуждается в гарантиях, предоставляемых наемному руководителю. Именно поэтому его и вывели из-под действия данной главы ТК РФ.

В Письме ФСС РФ от 21.12.2009 N 02-09/07-2598П были даны разъяснения: ТК РФ не содержит норм, запрещающих применение общих положений ТК РФ к трудовым отношениям, когда работник и работодатель являются одним лицом. На выплаты в пользу руководителя — единственного учредителя организации должны начисляться страховые взносы. Позднее соответствующая норма была включена в ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством»: обязательному социальному страхованию подлежат лица, работающие по трудовым договорам, в том числе руководители организаций, являющиеся единственными участниками (учредителями), членами организаций, собственниками их имущества.

Также в соответствии с п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» застрахованными лицами являются лица, работающие по трудовому договору, в том числе руководители организаций, являющиеся единственными участниками (учредителями).
Итак, согласно нормам действующего законодательства РФ руководители организаций, являющиеся единственными участниками (учредителями), во-первых, входят в число лиц, с которыми заключаются трудовые договоры, и, во-вторых, на выплаты в их пользу должны начисляться страховые взносы (см. также Письмо Минтруда России от 05.05.2014 N 17-3/ООГ-330). Следовательно, выводы, сделанные в Письмах Минфина России от 17.10.2014 N 03-11-11/52558 и от 19.02.15 № 03-11-06/2/7790, входят в противоречие с указанными нормами.

При этом судебная практика исходит из обязательности трудового договора (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 09.11.10 по делу № А45-6721/2010 и Дальневосточного округа от 19.10.10 № Ф03-6886/2010). Возложение единоличным учредителем общества на себя функций исполнительного органа этого же общества не противоречит правовым нормам (Определение ВАС РФ от 05.06.2009 N ВАС-6362/09, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.12.2008 N А21-3046/2008, ФАС Уральского округа от 09.09.2009 N Ф09-6759/09-С2).

Наконец, в ТК РФ нигде нет ни прямого запрета на заключение трудового договора в рассматриваемой ситуации, ни прямой обязанности заключить такой договор, ни нормы, указывающей на возможность его не заключать. В ТК РФ есть отдельный перечень лиц, на которых не распространяется действие трудового законодательства (ч. 8 ст. 11 ТК РФ). И в нем нет упоминания о директоре-собственнике. То есть трудовое законодательство, и, в том числе, норма об обязательности трудового договора на него распространяется. В статье 16 ТК РФ сказано, что трудовые отношения в результате избрания/назначения на должность возникают между работником и работодателем на основании трудового договора (ч. 2 ст. 16 ТК РФ).

Из вышеизложенного следует, что мнение контролирующего ведомства может в любой момент измениться.
Это значит, что если Роструд поменяет свой подход, то большие сложности возникнут, если при проверках вскроются периодические выплаты в пользу такого руководителя: с большой долей вероятности их признают зарплатой со всеми соответствующими доначислениями и санкциями.
Причем, невыплата заработной платы является нарушением трудового законодательства, а статья 5.27 КоАП РФ предусматривает наложение штрафа не только на организацию (30-50 тыс. руб.), но и на должностное лицо (1-5 тыс. руб.).

2. По вопросу отнесения начисленной заработной платы единственному учредителю на уменьшение налога на прибыль (т.е. принятие в налоговом учете) необходимо помнить следующее:

— общие положения Трудового кодекса РФ распространяются и на единственных учредителей организации. А в перечне лиц, в отношении которых они не действуют, единственные учредители не поименованы (ч. 8 ст. 11 ТК РФ);

— единственный учредитель становится работником организации, вступает в трудовые отношения с ней (ст. ст. 15, 20 ТК РФ), об этом говорят как контролирующие органы, так и арбитражные суды (Разъяснение, утвержденное Приказом Минздравсоцразвития России от 08.06.2010 N 428н, Письмо ФСС РФ от 21.12.2009 N 02-09/07-2598П, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28.09.2010 N А45-3921/2010, ФАС Северо-Западного округа от 10.06.2010 N А21-8375/2009, ФАС Дальневосточного округа от 19.10.2010 N Ф03-6886/2010). Следовательно, для правильного оформления отношений с руководителем, который является единственным учредителем организации, необходимо заключить письменный трудовой договор (ст. ст. 16, 19, 67 ТК РФ);

— выплаты в пользу руководителя — единственного учредителя организации, предусмотренные трудовым договором, можно учитывать в составе расходов на оплату труда на основании п. 1 ст. 255 НК РФ;

— если сотрудник допущен к работе, трудовые отношения возникают независимо от оформления письменного трудового договора, а сам трудовой договор считается заключенным (ч. 2 ст. 16, ст. 19, ч. 2 ст. 67 ТК РФ). Поскольку в данной ситуации имеют место реальные трудовые отношения, а трудовой договор считается заключенным и без соблюдения письменной формы, оснований для применения п. 21 ст. 270 НК РФ, по нашему мнению, нет.

Вывод, при сложившихся обстоятельствах налогоплательщику следует подтвердить реальность понесенных расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ): решение о назначении единственного учредителя на должность руководителя организации; штатное расписание; свидетельства о выплате зарплаты (расчетные листки, платежные ведомости, расходные кассовые ордера). При выполнении всех требований статьи 252 НК РФ начисленную заработную плату сотруднику, который является единственным учредителем, можно отнести на уменьшение полученного дохода.

Не исключаем, что такой подход может вызвать претензии со стороны налоговых органов при проверке и его правомерность придется отстаивать в суде. Но безопаснее все же принять директора на работу по трудовому договору, назначив ему заработную плату, чем иметь сотрудника и не проводить ему выплаты.

Следует помнить, что письма Минфина и иных органов исполнительной власти не являются источниками права и не создают правовые нормы. Это всего лишь толкование права. А акт толкования права является обязательным к применению и не может быть оспорен только в одном случае — если этот акт толкования права издан Конституционным судом РФ.

Спорные ситуации влекут тяжбы с контролирующими органами, поэтому необходимо воспользоваться еще рядом статей:
– статья 3 пункт 7 Налогового кодекса РФ: «Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов);
— статья 75 пункт 8 Налогового кодекса РФ: «Не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа), и (или) в результате выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга;
— статья 111 пункт 1 подпункт 3 Налогового кодекса РФ: «1. Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются: …… 3) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Аудитор
Вахранева Елена