Вопрос: Рекламные материалы в печатной продукции. Налогообложение.

Ответ: Вопрос о налогообложении реализации печатной продукции с вложением шампуня, пакетика с семенами с целью привлечения клиентов идентичен налогообложению продажи комплекта журнала с диском.

Комплект. В случае с продажей комплектов товаров контролирующие органы считают, что права на 10%-ную ставку НДС поставщик товара, значащегося в Перечне кодов по ОКП, но скомплектованного с товаром, облагаемым по стандартной, 18%-ной, ставке, вообще лишается. То есть весь комплект облагается по максимальной ставке — 18%. Об этом заявили Минфин в Письме от 11.03.2009 N 03-07-07/17 и УФНС по г. Москве в Письме от 20.01.2009 N 19-11/003306. Оба разъяснения коснулись ставки НДС в отношении комплектов, состоящих из детских игрушек и кондитерских изделий. Чиновники сообщили, что сами по себе игрушки для детей облагаются НДС по 10%-ной ставке, поскольку они указаны в пп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ и в Перечне кодов по ОКП. Но применение ставки НДС в размере 10% в отношении комплектов из игрушек для детей и кондитерских изделий Налоговым кодексом не предусмотрено. Следовательно, ставка по ним — 18%. Аналогичные выводы сделаны в Письме УФНС по г. Москве от 03.09.2008 N 19-11/83380 — в отношении игры (комплекта), состоящей из игрушки и компакт-диска, и в Письме Минфина России от 13.04.2005 N 03-04-05/11 — в отношении комплекта из книжной продукции и магнитного носителя.

Считаем, что, если предприятие берет два самостоятельных товара с разными кодами ОКП, один из которых облагается по 10%-ной ставке НДС, а другой — по 18%-ной, комплектует их и продает, спорить с чиновниками бессмысленно. В этом случае ему придется либо следовать разъяснениям чиновников и облагать НДС весь комплект по ставке 18%, либо вести раздельный учет операций по реализации продукции, облагаемой НДС по разным ставкам (п. 1 ст. 153 НК РФ), и в счетах-фактурах выделять позиции товаров с соответствующими ставками. Заметим: в соответствии с п. 1 ст. 455 ГК РФ товаром по договору купли-продажи могут быть любые вещи. В п. 1 ст. 479 ГК РФ отмечено, что договор купли-продажи может предусматривать обязанность продавца передать покупателю определенный набор товаров в комплекте (комплект товаров). При этом комплект состоит из отдельных товаров, которые могут передаваться покупателю одновременно или в ином порядке (п. 2 ст. 479 ГК РФ); каждая составляющая комплекта является самостоятельным товаром, который облагается НДС по установленной для него ставке независимо от того, как продавец передает товары покупателю — вместе или раздельно.

От реализации комплекта из нескольких самостоятельных товаров следует отличать ситуацию, когда в упаковку реализуемого товара вложен рекламный товар, стоимость которого не превышает 100 руб. В Письме от 02.10.2007 N 19-11/093471 УФНС по г. Москве отметило: если код товара, указанный в технической документации на него, значится в Перечне кодов по ОКП, то операции по его реализации облагаются НДС по ставке 10%. При этом передача в рекламных целях товара, расходы на приобретение (создание) которого не превысили 100 руб., НДС не облагается (освобождается от налогообложения) согласно пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Набор самостоятельных товаров. Следует рассмотреть вариант раздельной продажи печатной продукции и вложенного товара. Порядок формирования записей по реализации комплектов зависит от того, как именно оформляется и позиционируется комплект — как единая товарная позиция или как набор самостоятельных товаров.

Если же товары, входящие в комплект, продолжают рассматриваться как самостоятельные позиции, то есть, по сути, покупателю предлагается приобрести набор, состоящий из нескольких товаров, но при этом каждый товар учитывается отдельно, в том числе указывается цена каждого товара (а также выделяется сумма НДС), в бухгалтерском учете нужно отражать операции в общем порядке как обычную реализацию нескольких наименований товаров одному покупателю. Никакой дополнительной аналитики для учета таких товаров не потребуется.

Согласно п. 1 ст. 153 НК РФ в случае применения при реализации товаров разных налоговых ставок необходимо определять налоговую базу по НДС отдельно по каждому виду товаров, облагаемых по разным ставкам.

Для того чтобы сохранить право на применение освобождения от НДС или пониженной ставки (например, 10% — периодических изданий и книжной продукции), необходимо проводить «раздельную» реализацию товаров:

— устанавливать не единую цену на весь комплект, а отдельные цены на каждый товар, включенный в предлагаемый покупателю набор;

— отражать каждый товар, входящий в комплект, в первичных документах и счетах-фактурах как самостоятельную позицию (в том числе пробивать каждый товар отдельно в кассовом чеке). В качестве дополнительного аргумента можно сослаться на ст. 479 ГК РФ, согласно которой товары, входящие в комплект, остаются самостоятельными товарами и в принципе могут передаваться не одновременно.

Ну а в противном случае придется начислять НДС по максимальной ставке — 18%, о чем указано выше.

Таким образом, для торговых организаций, не желающих вступать в дискуссии с налоговым органом, этот способ является самым безопасным.

Если же в комплект включается несколько товаров, которые облагаются по одинаковой ставке НДС (10%), есть шанс отстоять право применять именно такую ставку, несмотря на то что само понятие «комплект» или конкретная комбинация товаров, к каждому из которых по отдельности применяется эта ставка, не упоминается в соответствующих перечнях (в Постановлении ФАС СЗО от 14.09.2011 N А56-65901/2010 суд пришел в выводу о правомерности применения ставки НДС 10% к наборам, состоящим из детских шапок, перчаток и шарфа).

Специалист отдела аудита
Мустафина Лилия